Conceptos Fundamentales y Procedimientos Clave del Sistema Tributario Español

Fundamentos del Derecho Tributario

La Relación Jurídico-Tributaria y los Tributos

Los tributos son prestaciones pecuniarias exigidas por la Administración cuando se produce el hecho imponible previsto legalmente, dando lugar a una relación jurídico-tributaria entre el obligado y la Hacienda Pública. Dicha relación no es un vínculo unitario y simple, sino una estructura compleja en la que pueden intervenir varios sujetos y generarse diversas obligaciones y procedimientos, tanto materiales como formales. Por ejemplo, al comprar una vivienda y pagar el ITP, no solo el comprador debe tributar, sino que también el notario adquiere obligaciones informativas.

Según el artículo 17.2 de la Ley General Tributaria (LGT), la relación jurídico-tributaria da lugar a:

• Obligaciones materiales (pecuniarias):
  1. Obligación principal (pago del tributo).
  2. Pagos a cuenta (retenciones, ingresos a cuenta, fraccionamientos…).
  3. Obligaciones entre particulares (como la repercusión del IVA).
  4. Obligaciones accesorias (recargos, intereses…).
• Obligaciones formales: Requieren actuaciones no económicas, como presentar declaraciones, llevar contabilidad, expedir facturas o colaborar con la Administración.

Por tanto, la relación tributaria no es uniforme ni bilateral, sino que configura un conjunto de derechos, deberes y potestades tanto para el obligado tributario como para la Administración.

La Obligación Tributaria Principal

Según el artículo 19 de la LGT, la obligación tributaria principal consiste en el pago de la cuota tributaria, es decir, la cantidad de dinero fijada legalmente en función del hecho imponible. No debe confundirse cuota tributaria con deuda tributaria, ya que esta última puede incluir, además de la cuota, recargos, intereses u otros conceptos que aumenten el importe final a ingresar. Esta obligación presenta tres características:

1. Obligación ex lege: Nace por mandato legal, no por acuerdo entre partes. Si el contribuyente realiza el hecho imponible, se devenga automáticamente la obligación de pago.
2. Obligación de derecho público: El crédito tributario es indisponible (artículo 18 LGT) y no puede ser modificado ni renunciado por acuerdo, ni con la Administración ni entre particulares (artículo 17.5 LGT).
3. Obligación de dar (de contenido patrimonial): Su objeto es una prestación económica dineraria a favor de una entidad pública. El pago en especie es excepcional y debe estar expresamente regulado.

El Hecho Imponible

Según el artículo 20.1 de la LGT, el hecho imponible es el presupuesto fijado por la ley cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal. Es, por tanto, el elemento esencial que activa el tributo, y su configuración debe realizarse siempre por ley, en virtud del principio de reserva legal tributaria (artículo 8 LGT). Cada tipo de tributo (impuesto, tasa o contribución especial) tiene su propio hecho imponible, concretamente definido en su normativa reguladora. Puede ser un hecho:

• Económico (p. ej., obtención de ingresos en el IRPF),
• Jurídico (como un contrato de arrendamiento en el ITP),
• Material o físico (como los metros cuadrados de un local para el IBI).

Diferencia entre Hecho Imponible y Objeto del Tributo

No debe confundirse el hecho imponible con el objeto del tributo:

• El hecho imponible es el acto concreto que desencadena la obligación tributaria.
• El objeto del tributo es la manifestación de capacidad económica sobre la que recae la carga fiscal (p. ej., una renta, una transmisión, una propiedad…).

Estructura del Hecho Imponible

El hecho imponible se estructura en una serie de elementos que permiten su configuración y aplicación efectiva. Estos se clasifican en elemento subjetivo y elemento objetivo, con varios subaspectos.

Elemento Subjetivo

Se refiere al sujeto pasivo: la persona o entidad sobre la que recae la carga tributaria si se realiza el hecho imponible.

Elemento Objetivo

Hace referencia al hecho, acto o negocio que genera la obligación tributaria. Incluye:

1. Aspecto material: El hecho gravado.
2. Aspecto espacial: El lugar donde se realiza el hecho imponible.
3. Aspecto temporal: Determina tanto la normativa aplicable como el momento de devengo.
   • Tributos instantáneos: El hecho imponible se agota en un solo acto (ej. Sucesiones, ITP).
   • Tributos periódicos: El hecho imponible se prolonga en el tiempo, y se divide en periodos (ej. IRPF, IS, IVTM).
4. Aspecto cuantitativo: Determina la medida o base imponible del tributo. Puede ser:
   • Fijo (ej. tasa por expedición del DNI).
   • Variable.

El Devengo del Tributo

El devengo, según el artículo 21 de la LGT, es el momento en que se entiende realizado el hecho imponible, y desde el cual nace la obligación tributaria principal. No debe confundirse con la exigibilidad del pago, que puede tener lugar en una fecha posterior. Ejemplos:

• El IRPF se devenga el 31 de diciembre, pero se paga en mayo-junio del año siguiente.
• En el Impuesto de Sucesiones, el devengo se produce en el momento del fallecimiento, pero el plazo de ingreso es de 6 meses.

Además, el momento del devengo determina la normativa aplicable:

• En tributos instantáneos, se aplica la norma vigente en la fecha del devengo.
• En tributos periódicos, se aplica la norma en vigor al inicio del periodo impositivo.

En materia sancionadora, conforme al principio de retroactividad favorable, las normas sancionadoras o de recargos más beneficiosas pueden aplicarse retroactivamente a actos no firmes.

La Exención Tributaria

Según el artículo 22 de la LGT, la exención tributaria se produce cuando, aun habiéndose realizado el hecho imponible, la ley exime total o parcialmente del pago de la obligación tributaria principal. La exención no es un derecho general, sino una medida excepcional que debe estar prevista expresamente por ley. Ejemplo: Las becas están exentas en el IRPF.

Esta figura surge de la coexistencia de dos normas:

• Una norma que define el hecho imponible y genera la obligación de pagar.
• Otra norma que establece la exención y anula esa obligación para determinados sujetos (exención subjetiva) o situaciones (exención objetiva).

Si la norma de exención se deroga, será necesaria una disposición transitoria que determine su posible mantenimiento o efectos retroactivos.

Exención vs. No Sujeción: Diferencias Clave

Es importante no confundir exención con no sujeción:

• En la exención, sí se realiza el hecho imponible, pero no se paga.
• En la no sujeción, no se realiza el hecho imponible, por lo que no nace ninguna obligación tributaria.

Cuantificación de la Obligación Tributaria

1. La Base Imponible

Según el artículo 50 de la LGT, la base imponible es la magnitud (dineraria o de otra naturaleza) que mide el hecho imponible y sobre la que se calcula el tributo. Es un elemento esencial del tributo, sujeto al principio de reserva de ley.

Métodos de Determinación de la Base Imponible

Existen tres métodos legales de determinación:

1. Estimación directa: Se calcula sobre datos reales de ingresos y gastos. Es el método general, tanto para la Administración como para el contribuyente. Ejemplo: IRPF de un profesional que resta sus gastos a sus ingresos.
2. Estimación objetiva: Se basa en módulos o índices normativos fijados legalmente. Solo se usa en el IRPF y el IVA, y no es optativa. Ejemplo: pequeños negocios como bares o taxistas.
3. Estimación indirecta (artículo 53 LGT): Aplicación subsidiaria cuando no puede determinarse la base con los métodos anteriores, por causas como:
   • Falta de declaraciones.
   • Obstrucción a la inspección.
   • Incumplimiento contable.
   • Desaparición de libros contables.

   La Administración usará datos comparativos, índices del sector o antecedentes similares. Debe emitir informe motivado (artículo 158.1 LGT). No es recurrible por separado, solo con el recurso del procedimiento inspector.

2. La Base Liquidable

Según el artículo 54 de la LGT, la base liquidable es el resultado de aplicar, en su caso, las reducciones previstas por ley sobre la base imponible. Si no hay reducciones legales aplicables, la base liquidable coincidirá con la base imponible. Por tanto, no todos los tributos tienen base liquidable, ya que su existencia no es obligatoria.

Estas reducciones deben estar reguladas por ley, en virtud del principio de reserva legal tributaria, al ser un elemento esencial del tributo. Su finalidad puede responder a:

• Circunstancias objetivas o personales del contribuyente.
• Estímulos fiscales (como incentivar aportaciones a planes de pensiones).
• O a ajustes basados en la capacidad económica real.

3. Los Tipos de Gravamen

Según el artículo 55 de la LGT, el tipo de gravamen es el porcentaje, cifra o coeficiente que se aplica sobre la base liquidable para obtener la cuota íntegra del tributo. Este es el aspecto cuantitativo del hecho imponible, y su configuración debe hacerse por ley, de acuerdo con el principio de reserva legal. Ejemplo: Si compras una vivienda de 200.000€, el tipo de gravamen en la Comunidad Valenciana es del 10%, y la cuota será de 20.000€.

Clasificación de los Tipos de Gravamen

1. Según la naturaleza de la base:
   • Específicos: cantidad fija por unidad de base no monetaria (ej. 0,08€/litro de bebida azucarada).
   • Graduales: cuantía que varía según el tramo.
   • Mixtos: combinan elementos específicos y porcentuales.
2. Porcentuales o alícuotas (aplicables a bases monetarias):
   • Proporcionales: el % se mantiene constante (ej. IVA 21%).
   • Progresivas: el % aumenta conforme crece la base (ej. IRPF).

4. Cuota Tributaria y Deuda Tributaria

La cuota tributaria es el resultado de aplicar el tipo de gravamen a la base liquidable. Existen tres tipos de cuota, reguladas en el artículo 56 de la LGT:

1. Cuota íntegra: Resultado de aplicar el tipo de gravamen a la base liquidable. Puede ser fija o variable. Ejemplo: aplicar el 10% sobre el valor de una vivienda en el ITP.
2. Cuota líquida: Es la cuota íntegra minorada por bonificaciones, deducciones o coeficientes previstos en la ley del tributo. Responde a razones sociales, técnicas o de estímulo económico.
3. Cuota diferencial: Es la cuota líquida menos lo ya ingresado por retenciones, pagos a cuenta o fraccionados.
   • Si el resultado es negativo → devolución.
   • Si es positivo → deuda pendiente.

   Ejemplo: Si se han retenido 1.200€ y la cuota íntegra es 1.300€, la cuota diferencial será 100€ a pagar.

Deuda tributaria ≠ Cuota tributaria: La deuda tributaria incluye, además de la cuota, intereses de demora, recargos por declaración extemporánea o apremio, pero nunca sanciones. Por tanto, la deuda puede ser igual o superior a la cuota, nunca inferior.

Mecanismos de Anticipación y Obligaciones Adicionales

La Anticipación del Tributo: Retenciones, Ingresos a Cuenta y Pagos Fraccionados

Las anticipaciones del tributo son mecanismos para garantizar el cobro anticipado y evitar impagos, facilitando además el cumplimiento del deber de contribuir. No constituyen el pago de la cuota tributaria principal, sino obligaciones autónomas derivadas de hechos distintos al hecho imponible. Se distinguen tres formas principales:

1. Retenciones a cuenta: Son practicadas por un tercero distinto del contribuyente (ej. empleador), quien retiene una parte del pago y la ingresa directamente a Hacienda. Ejemplo: retención mensual de IRPF en nómina.
2. Ingresos a cuenta: De régimen similar a las retenciones, pero se aplican a rentas en especie (ej. pago con un coche en lugar de dinero).
3. Pagos fraccionados: Obligan al contribuyente que realiza actividades económicas a adelantar parte del tributo durante el ejercicio (ej. pagos trimestrales en el IS o IRPF por módulos).

Al finalizar el periodo impositivo, el contribuyente calcula su cuota e imputa lo ya anticipado:

• Si el resultado es positivo, debe ingresar la diferencia.
• Si es negativo, tiene derecho a devolución (con intereses solo si se excede el plazo legal de devolución: 6 meses).

Si estas obligaciones se incumplen, generan recargos, intereses o sanciones, independientemente de la cuota tributaria, ya que son obligaciones distintas.

Repercusión del Tributo

Según el artículo 24 de la LGT, existen obligaciones entre particulares derivadas del tributo, como la repercusión del impuesto. En estos casos, el sujeto pasivo traslada el importe del tributo a otro particular, que es quien soporta la carga efectiva. Ejemplo típico: En el IVA, el empresario o comerciante (sujeto pasivo) repercute el impuesto al consumidor final, quien es el verdadero portador de la capacidad económica.

Obligaciones Accesorias (Art. 25 LGT)

Son prestaciones pecuniarias adicionales a la cuota tributaria, que se deben por razón de otra obligación tributaria principal. Incluyen:

• Intereses de demora,
• Recargos por declaración extemporánea,
• Recargos del periodo ejecutivo.

Las sanciones tributarias no tienen naturaleza de obligación accesoria.

Obligaciones Formales (Art. 29 LGT)

Son obligaciones de hacer, no pecuniarias, impuestas para facilitar las funciones de gestión, control y recaudación de la Administración tributaria. Ejemplos:

• Presentar declaraciones.
• Comunicar el cambio de domicilio fiscal.
• Llevar libros contables o registrar operaciones.

Estas obligaciones pueden dar lugar a sanciones si se incumplen, aunque no siempre se imponen en la práctica.

La Aplicación de los Tributos: Marco General

Introducción a la Aplicación de los Tributos

La aplicación de los tributos es una función compartida entre la Administración tributaria y los particulares. En el sistema actual predomina la autoliquidación, en la que el propio contribuyente declara el hecho imponible, calcula la cuota y paga (artículo 120 LGT). En otros tributos, el particular declara y es la Administración quien liquida (ej. IBI). Esto implica:

• Mayor carga de obligaciones formales para los contribuyentes.
• Necesidad de diligencia y colaboración activa.
• Un papel facilitador (ex ante) y controlador (ex post) de la Administración.

La Administración tributaria actúa de forma reglada, sin margen de discrecionalidad (artículo 6 LGT), sujeta plenamente al principio de legalidad. Esto supone que solo puede actuar dentro de los límites y facultades que la ley le atribuye, orientando siempre su actuación a la justa recaudación, como expresión del interés general, no del interés propio de Hacienda.

Delimitación y Ámbito de la Aplicación de los Tributos (Art. 83 LGT)

Según el artículo 83 de la LGT, la aplicación de los tributos comprende todas las actuaciones administrativas y de los obligados tributarios encaminadas al cumplimiento de las obligaciones tributarias, incluyendo:

• Gestión y liquidación.
• Inspección.
• Recaudación.
• Información y asistencia (también reconocida como derecho del contribuyente en el artículo 34.1.a LGT).
• Asistencia mutua internacional.

No forman parte de la aplicación de los tributos las funciones sancionadoras ni las funciones revisoras, que se ejercen de forma separada.

Se distinguen cuatro procedimientos de aplicación tributaria:

1. Gestión tributaria.
2. Inspección de tributos.
3. Recaudación.
4. Asistencia mutua.

Las potestades tributarias son funcionales, limitadas por ley, y deben ejercerse conforme al interés general, buscando la justa recaudación, nunca el interés propio de la Administración. Estas potestades se fundamentan en el principio de legalidad y en el deber de contribuir del artículo 31 CE, sin margen de discrecionalidad. La administración actúa como garante del cumplimiento de la ley y de los derechos de los ciudadanos.

Las Administraciones Tributarias (Art. 5 LGT)

La Administración Tributaria está formada por los órganos y entidades públicas que desarrollan las funciones reguladas en los títulos III a VII de la Ley General Tributaria (LGT). Sus funciones principales son cinco: la aplicación de los tributos (gestión, inspección y recaudación), la revisión de actos tributarios, la función sancionadora, la intervención en delitos contra la Hacienda Pública y la recuperación de ayudas estatales de naturaleza tributaria.

Respecto a la competencia, la Administración Tributaria se organiza en distintos niveles:

• Estado: La Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) tiene las potestades de aplicación, gestión y control de los tributos estatales, incluyendo los derivados de la normativa sobre asistencia mutua con otras administraciones.
• Comunidades Autónomas (CCAA): Cada CCAA dispone de su propia Agencia Tributaria, como la Agencia Tributaria Valenciana en la Comunidad Valenciana, que aplica y sanciona tributos autonómicos propios y, por delegación del Estado, gestiona también los tributos cedidos.
• Entidades Locales: A través de sus agencias tributarias y concejalías de Hacienda, gestionan los tributos locales conforme a la LGT y ordenanzas municipales. Pueden firmar convenios con diputaciones provinciales para la gestión conjunta de tributos locales.

Los Obligados Tributarios en los Procedimientos de Aplicación

La aplicación de los tributos se realiza mediante procedimientos administrativos específicos, principalmente de gestión, inspección y recaudación, regulados en la Ley General Tributaria (artículo 83.3 LGT). En esta relación jurídica, el obligado tributario no está en igualdad frente a la Administración Tributaria, ya que el artículo 31.1 de la Constitución Española otorga a la administración potestades especiales para exigir el cumplimiento de la deuda tributaria, reflejando una posición de superioridad para asegurar la eficacia recaudatoria.

Sin embargo, los obligados tributarios no son meros sujetos pasivos; también cuentan con derechos y garantías frente a la Hacienda Pública, recogidos en el artículo 34 de la LGT. Estos derechos incluyen, entre otros, el derecho a ser informados, a la presunción de buena fe, y a la defensa y reclamación en el procedimiento tributario. Por tanto, la posición del obligado tributario en los procedimientos administrativos es dual: con obligaciones formales y deberes, pero también con un conjunto de derechos y garantías que protegen su participación y evitan abusos, garantizando la seguridad jurídica en la relación tributaria.

Introducción a los Procedimientos Tributarios

Todas las funciones administrativas, incluidas las tributarias, se desarrollan a través de procedimientos administrativos, siendo imprescindible que cualquier acto administrativo siga un procedimiento formal. El procedimiento es la secuencia ordenada de actos que concreta la actuación administrativa para alcanzar un fin específico. Aunque la materia procedimental no está reservada exclusivamente a la ley (artículo 8 LGT), la Ley General Tributaria establece las normas básicas para los procedimientos tributarios con el objetivo de garantizar los derechos y las garantías de los contribuyentes.

Existen diversos tipos de procedimientos tributarios, cada uno con funciones específicas:

• Procedimiento de gestión: incluye la presentación de declaraciones, autoliquidaciones y pagos.
• Procedimiento de inspección: permite a la administración verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
• Procedimiento de recaudación: orientado a la exigencia y cobro de las deudas tributarias.
• Procedimiento de asistencia: que facilita la colaboración entre distintas administraciones tributarias.
• Procedimientos sancionadores: para la imposición de sanciones por infracciones tributarias.
• Procedimiento de revisión: que permite corregir actos administrativos.
• Procedimiento en delitos contra la Hacienda Pública: para la persecución penal de fraudes.
• Procedimiento de recuperación de ayudas de Estado: destinado a la devolución de ayudas indebidas con naturaleza tributaria.

Normas Comunes y Principios Generales de los Procedimientos Tributarios (Art. 97 LGT)

El marco normativo de las actuaciones y procedimientos tributarios está regulado principalmente por la Ley General Tributaria (LGT) y su normativa reglamentaria de desarrollo, que establecen las normas especiales específicas para la aplicación de los tributos. Estas normas se encuentran dentro del título correspondiente de la LGT y en otras leyes tributarias específicas.

Además, para aquellos aspectos no regulados de forma expresa en la normativa tributaria, se aplica de manera supletoria el régimen general de los procedimientos administrativos, según lo previsto en la Ley de Procedimiento Administrativo Común. Esto garantiza que siempre exista una regulación aplicable para los procedimientos tributarios, evitando vacíos normativos. En resumen, la regulación de los procedimientos tributarios combina normas especiales propias del ámbito tributario con normas generales del derecho administrativo, asegurando un marco legal completo y coherente para la actuación de la Administración Tributaria.

Fases y Aspectos Clave de los Procedimientos Tributarios

Fases del Procedimiento Tributario

El procedimiento tributario se desarrolla en tres fases esenciales: iniciación, instrucción y terminación.

1. Iniciación: El procedimiento puede iniciarse de oficio o a instancia de parte.
   • De oficio: El órgano competente inicia el procedimiento por propia iniciativa o por orden superior, siempre notificando al contribuyente. También puede iniciarse con la actuación directa de los inspectores.
   • A instancia de parte: El contribuyente puede iniciar el procedimiento mediante la presentación de autoliquidaciones, solicitudes u otros medios previstos por la normativa, que pueden estar normalizados o ser telemáticos.
2. Instrucción: Esta fase está regulada por la normativa específica de cada procedimiento, sin un desarrollo exhaustivo en la LGT. No obstante, de forma general, se garantiza un trámite de audiencia para que el obligado pueda formular alegaciones antes de la finalización del procedimiento. Además, se debe practicar la prueba, lo que constituye un derecho fundamental para los participantes.
3. Terminación: El procedimiento termina con la emisión de una resolución expresa por parte de la administración. Sin embargo, también puede concluirse de otras formas:
   • Desistimiento de la solicitud por parte del interesado.
   • Renuncia al derecho.
   • Caducidad, si la administración no resuelve en el plazo establecido (generalmente seis meses), situación que tiene consecuencias jurídicas.
   • Imposibilidad material sobrevenida que impide continuar el procedimiento.
   • Cumplimiento de la obligación que dio origen al procedimiento.
   • Acuerdo, previsto especialmente en procedimientos de inspección cuando hay margen de discrecionalidad en conceptos jurídicos indeterminados, permitiendo resolver con acuerdo entre partes.

Plazos de Resolución en los Procedimientos Tributarios

El plazo para resolver un procedimiento tributario varía según su forma de inicio:

• Si el procedimiento se inicia de oficio, el plazo comienza a contar desde el día siguiente a la notificación al interesado.
• Si se inicia a instancia del interesado, el plazo empieza desde la entrada del documento en el registro del órgano competente para resolver.

El cómputo se realiza en días naturales y se aplica el principio de cómputo a quo (desde el día siguiente al evento inicial). No se incluyen en el plazo los siguientes periodos:

• Interrupciones justificadas que establece la normativa reglamentaria.
• Retrasos en el procedimiento causados por el interesado o circunstancias externas ajenas a la Administración Tributaria.
• Suspensiones expresamente establecidas en la ley o reglamento.

El plazo finaliza en el momento en que se intenta la notificación de la resolución (dies ad quem). Si la notificación no puede realizarse por causas imputables al interesado, el plazo se considera cumplido igualmente, pues la resolución se entiende emitida dentro del tiempo legal. Este régimen garantiza seguridad jurídica y evita que retrasos ajenos a la Administración afecten la validez del procedimiento.

El Silencio Administrativo en Materia Tributaria

El silencio administrativo, entendido como la falta de resolución expresa en el plazo legal, tiene efectos diferentes según el tipo de procedimiento y quién lo haya iniciado:

• Procedimiento iniciado a instancia de parte:
  • Silencio negativo (regla general): En casos de impugnación de actos administrativos o en el ejercicio del derecho de petición, si no hay respuesta expresa en plazo, se entiende desestimada la solicitud.
  • Silencio positivo: En ciertos casos específicos, la falta de respuesta se interpreta como aceptación o concesión, aunque estos supuestos son excepcionales y están expresamente regulados.
• Procedimiento iniciado de oficio:
  • Se debe comprobar si la norma que regula el procedimiento establece una consecuencia concreta ante el silencio.
  • Si no hay regulación específica, se aplica el artículo 104.4 de la LGT, que establece:
    • Silencio negativo cuando el procedimiento puede dar lugar a reconocimientos o derechos para el interesado (es decir, si la administración no responde, se considera que no concede esos derechos).
    • Caducidad del procedimiento cuando el procedimiento puede ocasionar efectos desfavorables para el interesado; en este caso, la falta de resolución implica la extinción del procedimiento sin resolución.

Estos efectos aseguran que la falta de respuesta administrativa no deje indefinidos los derechos y obligaciones de los contribuyentes, aportando seguridad jurídica.

La Caducidad en Materia Tributaria

En el ámbito tributario, tras el periodo voluntario de pago de un tributo, la administración puede iniciar actuaciones para comprobar el cumplimiento del pago. A partir de ese momento, comienza el plazo de prescripción, que generalmente es de 4 años. Este plazo marca el tiempo máximo que tiene la administración para exigir el pago de la deuda tributaria.

Durante el procedimiento de inspección, si se inicia un procedimiento de gestión para comprobar valores, se produce una interrupción de la prescripción, es decir, el plazo de 4 años se detiene. Este procedimiento de gestión debe resolverse en un plazo máximo de 6 meses desde su inicio. Si la administración no notifica la resolución dentro de esos 6 meses, a efectos tributarios se considera que el procedimiento no se ha iniciado, lo que implica que la prescripción no queda interrumpida y el procedimiento de inspección continúa sin paralización. No obstante, esto no impide que la administración pueda iniciar un nuevo procedimiento de gestión, siempre que quede plazo de prescripción. En este caso, el nuevo procedimiento también contará con un plazo de 6 meses para resolverse, aunque se inicie cerca del fin del plazo de prescripción. Por tanto, la «caducidad» en este contexto no es absoluta, ya que la administración tiene dos ventajas importantes:

• Puede reiniciar el procedimiento siempre que la prescripción no haya vencido.
• Las actuaciones y pruebas realizadas en procedimientos anteriores mantienen su validez para posteriores procedimientos.

Esto ofrece un margen amplio a la administración para asegurar la recaudación, pero también establece límites temporales para la exigencia de la deuda.

La Motivación de los Actos en Derecho Tributario

Según el artículo 103.3 de la Ley General Tributaria (LGT), todos los actos administrativos tributarios deben estar motivados, es decir, deben contener una referencia clara y sucinta tanto a los hechos que los sustentan como a los fundamentos jurídicos en que se basan. Esto aplica en particular a:

• Actos de liquidación.
• Actos de comprobación de valor.
• Actos que impongan obligaciones tributarias.
• Actos que denieguen beneficios fiscales o la suspensión de la ejecución de actos tributarios.
• Otros actos previstos expresamente en la normativa vigente.

Esta obligación de motivación tiene un vínculo directo con el artículo 24 de la Constitución Española, que garantiza el derecho a la tutela judicial efectiva y la prohibición de la indefensión. De este modo, la motivación asegura que el contribuyente pueda entender el acto administrativo, preparar su defensa y ejercer sus derechos. Además, la motivación también se exige en actos sancionadores y en las resoluciones de recursos en procedimientos de revisión en vía administrativa, incluso cuando no sean actos estrictamente de aplicación de tributos. La jurisprudencia del Tribunal Supremo (STS 5 de octubre de 2012) recalca que el deber de motivación forma parte del derecho de los ciudadanos a una buena administración pública, reflejando los principios constitucionales y las tradiciones comunes en los Estados de la Unión Europea. En resumen, la motivación es un requisito esencial para la validez y transparencia de los actos tributarios, protegiendo los derechos de los contribuyentes.

Principales Procedimientos Tributarios

La Autoliquidación Tributaria

La autoliquidación es un sistema de gestión tributaria en el que es el propio contribuyente quien realiza el cálculo, la calificación y cuantificación del impuesto que debe pagar o recibir, presentando así su liquidación ante la administración (artículo 120 LGT). Este mecanismo es el más común para la mayoría de los tributos, aunque existen excepciones, como el Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI), que se gestionan de forma diferente.

Autoliquidación vs. Declaración Tributaria

Es importante distinguir la autoliquidación de la declaración tributaria: mientras la autoliquidación implica que el contribuyente determina la cuota, la declaración es simplemente la comunicación del hecho imponible para que la administración realice la liquidación.

La autoliquidación está sujeta a verificación y comprobación por parte de la administración durante un plazo de cuatro años (prescripción). Si la administración detecta errores o discrepancias, puede iniciar un procedimiento comprobatorio o de revisión para ajustar la cuota tributaria.

Resultados de una Autoliquidación

Los resultados de una autoliquidación pueden ser:

• Ingreso insuficiente: La administración abrirá un procedimiento para revisar y calcular correctamente la cuota tributaria a pagar.
• Ingreso excesivo: El contribuyente podrá solicitar la devolución del ingreso indebido mediante el procedimiento correspondiente, siempre dentro del plazo general de prescripción de cuatro años.

Solo se podrán rectificar autoliquidaciones que no sean firmes. En caso de que la rectificación genere una devolución y la administración no abone la cantidad correspondiente en un plazo de seis meses por causas atribuibles a ella, deberá pagar intereses de demora. Esto aplica tanto para devoluciones derivadas de la normativa del tributo como para ingresos indebidos.

Procedimientos de Gestión Tributaria

Los procedimientos de gestión son los mecanismos administrativos que utiliza la administración tributaria para comprobar que los datos entregados por el contribuyente en su autoliquidación o declaración son correctos. Por lo general, estos procedimientos son menos intrusivos que los procedimientos de inspección. Dentro de los procedimientos de gestión podemos distinguir tres tipos principales:

• Procedimiento de verificación de datos declarados: Se inicia después de la presentación de la autoliquidación. La administración puede solicitar al contribuyente información adicional o justificantes para verificar ciertos datos que haya declarado. Es un control básico y limitado en alcance.
• Procedimiento de comprobación limitada: Aquí la administración realiza una comprobación más profunda y amplia sobre los datos aportados. La labor administrativa es más activa, requiriendo documentación o información adicional para confirmar o corregir lo declarado por el contribuyente.
• Procedimiento de comprobación de valores: Es un procedimiento específico en el que la administración comprueba el valor económico de una operación o acto realizado. Por ejemplo, en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (ITP), la administración puede verificar que el valor declarado de un inmueble coincide con su valor real de mercado. Si un perito confirma que el inmueble vale más que lo declarado, el contribuyente deberá ingresar la diferencia, porque la tributación se realiza sobre el valor de mercado real.

Procedimientos de Inspección Tributaria

Los procedimientos de inspección son aquellos que se desarrollan por los órganos de inspección tributaria, es decir, cuando interviene directamente un inspector. Su finalidad es comprobar e investigar el cumplimiento de las obligaciones tributarias del contribuyente, especialmente cuando se sospecha de irregularidades o posibles fraudes fiscales. A diferencia de los procedimientos de gestión, estos son más complejos e intrusivos, ya que permiten examinar no solo lo declarado, sino cualquier elemento relevante para la obligación tributaria, incluso aunque no haya sido declarado. Esto incluye revisar documentos, requerir comparecencias, visitar domicilios fiscales o de actividad económica, y practicar pruebas.

Características Principales de la Inspección

• Alcance amplio: Se pueden revisar todas las obligaciones tributarias del contribuyente en uno o varios periodos.
• Poderes de investigación: Los órganos de inspección pueden llevar a cabo actuaciones para descubrir hechos ocultos o no declarados.
• Posibilidad de adoptar medidas cautelares: Por ejemplo, embargos preventivos para garantizar el cobro de una deuda tributaria, sin necesidad de autorización judicial.

Funciones Inspectoras de Comprobación e Investigación (Art. 145 LGT)

La inspección tributaria es una actividad administrativa integrada dentro del procedimiento de aplicación de los tributos, mediante la cual se comprueba e investiga el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Se encuentra regulada en el Título III, Capítulo IV LGT y en el Título V del Reglamento General de Gestión e Inspección Tributaria.

Corresponde a los órganos de inspección:

• Comprobar e investigar el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
• En su caso, regularizar la situación tributaria del obligado tributario.

Fundamento jurídico:

• STC 76/1990: Justifica la actividad inspectora en el deber constitucional de contribuir (artículo 31 CE).
• Se ha debatido si esta función tiene una naturaleza probatoria: aunque no es un procedimiento probatorio judicial, sí se recogen pruebas que pueden justificar una liquidación tributaria.

Funciones Específicas (Art. 141 LGT)

Ejercicio por los órganos de inspección de diferentes funciones administrativas:

• Investigación de hechos imponibles y comprobación de veracidad y exactitud de declaraciones y autoliquidaciones.
• Obtención de información tributaria (artículos 93 y 94 LGT).
• Comprobación de valores (artículos 134 y 135 LGT).
• Información al contribuyente sobre sus derechos y obligaciones tributarias.
• Práctica de liquidaciones como resultado de las actuaciones de comprobación.
• Actuaciones de comprobación limitada (artículos 136-140 LGT).
• Utilización de medios de comprobación (artículo 142 LGT): documentos, registros, facturas, libros contables, etc.

Medios de Comprobación de la Inspección

Examen de Documentación (Art. 142.1 y 142.2 LGT; Art. 171 RGPGI)

La inspección puede:

• Examinar la contabilidad principal y auxiliar (solo en inspección, no en comprobación limitada).
• Artículo 151.3 LGT: los libros y documentos deben examinarse en el domicilio del obligado tributario, salvo consentimiento → La inspección puede llevarse copias a sus oficinas.

Inspección de Bienes y Entrada en Fincas

Para el reconocimiento físico de bienes o lugares, es necesaria la autorización del titular o, en su defecto, autorización escrita del delegado o director competente (artículo 172 RGPGI). Si se trata de un domicilio constitucionalmente protegido, se requerirá:

• Consentimiento del titular o
• Autorización judicial previa.

Jurisprudencia clave:

• STC 137/1985: el domicilio de una persona jurídica también está protegido constitucionalmente.
• STC 69/1999: el domicilio protegido incluye espacios esenciales para la actividad (ej. oficina donde se custodian libros, facturas…).
• STS 23/4/2010 (Rec. 5910/2006): reitera que los espacios donde se guarda la documentación contable forman parte del domicilio protegido.

El consentimiento puede ser revocado. Si ocurre, pero la Administración adopta una medida cautelar (como precinto del local), habría que analizar la legalidad de dicha actuación.

Adopción de Medidas Cautelares (Art. 146 LGT)

Las inspecciones pueden adoptar medidas cautelares para proteger pruebas que puedan desaparecer:

• Precinto, depósito o incautación de libros, documentos, mercancías o equipos informáticos.

Estas medidas deben ser:

• Proporcionales.
• Limitadas en el tiempo.
• Ratificadas en 15 días por el Inspector jefe.
• Levantadas cuando cesen las circunstancias que las motivaron.

Duración del Procedimiento de Inspección (Art. 150 LGT)

• Plazo general: 18 meses desde la notificación del inicio de las actuaciones hasta la notificación del acta.
• Ampliación del plazo: puede extenderse a 27 meses solo si concurren algunas de estas circunstancias:
  1. La cifra anual de negocios del obligado tributario es igual o superior a la exigida para auditar sus cuentas (según lo establecido en la legislación mercantil). Ejemplo: en sociedades que superen los límites del artículo 263 del TRLSC.
  2. El obligado tributario forma parte de un grupo: Bajo el régimen de consolidación fiscal del IS, o Bajo el régimen especial de grupo de entidades del IVA, y dicho grupo esté siendo objeto de inspección.

Notas importantes:

• El plazo se interrumpe en los casos establecidos por ley, y se reanuda posteriormente (por ejemplo, en caso de fuerza mayor, causas imputables al obligado, etc.).
• Transcurrido el plazo sin que se haya notificado el acta final, se considera caducado el procedimiento (aunque las actuaciones anteriores pueden conservarse a efectos de futuras comprobaciones).
• A lo largo del procedimiento, la inspección puede:
  • Solicitar información adicional.
  • Realizar visitas domiciliarias autorizadas.
  • Analizar documentación contable y extracontable.
  • Practicar actas de inspección que pueden ser:
    • Con acuerdo.
    • Con conformidad.
    • Con disconformidad.

Terminación del Procedimiento de Inspección

El procedimiento de inspección concluye cuando el órgano inspector considera que ya se han recabado los datos y pruebas necesarios para fundamentar una propuesta de liquidación, o declarar correcta la situación tributaria del obligado.

Trámite de audiencia: Antes de finalizar el procedimiento, se da trámite de audiencia al contribuyente salvo que el acta sea de conformidad, en ese caso no es necesario el trámite de audiencia, ya que el obligado tributario acepta el contenido del acta.

Formalización del acta de inspección: Se documenta el resultado de las actuaciones inspectoras mediante la acta de inspección, regulada en el artículo 189 del Reglamento General de Gestión e Inspección (RGGI). El acta incluirá:

• Los hechos comprobados.
• La calificación jurídica de los mismos.
• La propuesta de liquidación (en su caso).
• Posiblemente, también una propuesta de sanción si se aprecia infracción tributaria.

Naturaleza jurídica del acta: El artículo 143.2 de la LGT establece que las actas de inspección son documentos públicos administrativos, extendidos por la Inspección de los Tributos. Su objetivo es: “Recoger el resultado de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, proponiendo la regularización que estime procedente de la situación tributaria del obligado o declarando correcta la misma.”

Tipos de actas de inspección:

1. Acta con acuerdo: Ambas partes (Administración y contribuyente) llegan a un acuerdo sobre la regularización. Tiene plena eficacia y no puede ser recurrida (solo en ciertos casos muy excepcionales).
2. Acta con conformidad: El obligado acepta los hechos y la regularización, pero no ha existido un acuerdo previo. Se considera que hay reconocimiento tácito de los hechos.
3. Acta con disconformidad: El obligado no acepta la propuesta de liquidación ni la interpretación de la Administración. Se abre entonces un procedimiento contradictorio, permitiendo al obligado formular alegaciones antes de que se dicte la liquidación.

El Procedimiento de Recaudación Tributaria

Una vez finalizado el procedimiento de gestión, inspección o presentada la autoliquidación, entran en juego los órganos de recaudación. Su función es conseguir el ingreso efectivo de las deudas tributarias en el Tesoro Público, según el artículo 160.1 de la LGT. Aunque estas funciones son propias de la Administración tributaria, pueden colaborar con entidades de crédito para facilitar el cobro.

Facultades principales de los órganos de recaudación:

1. Actuaciones materiales en el procedimiento de apremio (ejecución forzosa):
   • Primero se concede al contribuyente un plazo de ingreso en período voluntario, que suele ser de 1 mes desde la notificación de la liquidación.
   • Si no se paga en este plazo, se inicia el procedimiento ejecutivo:
     • Al día siguiente, se genera un recargo automático del 5% (sin notificación).
     • Si se notifica la providencia de apremio, el recargo pasa al 10%.
     • Si no se paga dentro del nuevo plazo otorgado en esa providencia, el recargo sube al 20%, y comienzan a devengarse intereses de demora.
2. Potestades de comprobación e investigación:
   • Necesarias para localizar bienes y derechos embargables del deudor.
   • Permiten iniciar el embargo si no se ha satisfecho la deuda voluntariamente.
3. Facultades recogidas en el artículo 142 LGT: Comprenden, entre otras, la posibilidad de realizar diligencias de embargo, subastas, derivaciones de responsabilidad, compensaciones, etc.
4. Requerir información patrimonial: Pueden obligar al deudor a presentar una relación de bienes y derechos de su patrimonio, lo que facilita la ejecución.
5. Exigir el pago a responsables y sucesores: Cuando existen responsables solidarios o subsidiarios (artículos 41 y ss. LGT) o sucesores de una persona fallecida, la deuda se puede exigir también a ellos.
6. Aplazamientos y fraccionamientos: El contribuyente puede solicitar posponer o dividir el pago de la deuda. Si la deuda supera 30.000€, se exigirá una garantía (por ejemplo, aval bancario o hipoteca voluntaria).
7. Suspensión del procedimiento: Si el contribuyente presenta una reclamación económico-administrativa, se puede suspender la ejecución de la deuda previa solicitud expresa. Puede exigirse garantía para que la suspensión surta efecto, salvo en determinados casos.

El Procedimiento de Revisión de Actos Tributarios

Cuando el contribuyente no está conforme con un acto de liquidación dictado por la Administración Tributaria, dispone de varios mecanismos para impugnarlo, aunque estos actos son ejecutivos (es decir, hay que pagar, incluso si se recurre, salvo que se acuerde su suspensión).

Principales vías de revisión:

• Recurso de reposición:
  • Se interpone ante el mismo órgano que dictó el acto.
  • Plazo: 1 mes desde la notificación del acto.
  • Carácter potestativo: el contribuyente puede optar entre presentar este recurso o acudir directamente a la reclamación económico-administrativa.
  • Excepción: En el ámbito local, el recurso de reposición puede ser obligatorio antes de acudir a la vía económico-administrativa.
• Reclamación económico-administrativa (REA):
  • Se presenta ante los Tribunales Económico-Administrativos.
  • Esta es la vía administrativa específica para impugnar actos tributarios.
  • Plazo: 1 mes desde la notificación del acto o desde la desestimación del recurso de reposición.
  • Competencia:
    • TEAR (Tribunales Regionales) si el asunto tiene ámbito territorial limitado.
    • TEAC (Tribunal Central) si el asunto es de ámbito estatal o supera ciertos umbrales económicos.
  • Importante: la resolución de esta reclamación pone fin a la vía administrativa.
  • Plazo de resolución legal: 1 año.
    • Pero en la práctica, por ejemplo en Valencia, la media de resolución es de 3 años.
    • Si transcurren 6 meses sin resolución, se entiende desestimada por silencio y ya se puede acudir a la vía jurisdiccional contencioso-administrativa.
• Suspensión de la ejecución del acto recurrido:
  • Como regla general, los actos tributarios son ejecutivos, es decir, hay que pagar aunque se recurra.
  • Excepción: Las sanciones tributarias sí se suspenden automáticamente mientras se resuelven los recursos en vía administrativa.
  • Para suspender la ejecución de una liquidación, el contribuyente debe solicitarlo expresamente y, en general, ofrecer garantías (aval, hipoteca, etc.).
  • Esta suspensión evita embargos o procedimientos de apremio mientras se resuelve la impugnación.