Fundamentos y Métodos de Consolidación Contable

Conceptos Clave en la Consolidación Contable

Presunción de Control

Se presume que existe control cuando una sociedad:

Posea la mayoría de los derechos de voto.
Tenga la facultad de nombrar o de destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.
Pueda disponer, en virtud de acuerdos con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.
Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. Se presume esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por esta.

Influencia Significativa

Se presume que existe influencia significativa cuando una sociedad tiene:

Representación en el consejo de administración u órgano equivalente de dirección de la sociedad participada.
Participación en los procesos de fijación de políticas, entre las que se incluyen las decisiones sobre dividendos y otras distribuciones.
Transacciones de importancia relativa con la participada.
Intercambio de personal directivo.
Suministro de información técnica esencial.

Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) Relevantes

NIC 28: Inversiones en entidades asociadas y en negocios conjuntos.
NIIF 3: Combinaciones de negocios.
NIIF 10: Estados financieros consolidados.
NIIF 11: Acuerdos conjuntos.
NIIF 12: Revelación de Participaciones en Otras Entidades.

Límites de Tamaño para la Exención de Consolidación

Una sociedad dominante no estará obligada a formular cuentas anuales consolidadas cuando, durante dos ejercicios consecutivos en la fecha de cierre del ejercicio, el conjunto de las sociedades del grupo no sobrepase dos de los límites previstos para la formulación de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias abreviada:

Que el total de las partidas de activo no supere los 11.400.000€.
Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los 22.800.000 €.
Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a 250.

Para valorar los activos y la cifra de negocios del grupo y compararlos con los límites, se dan dos opciones:

Evaluar las magnitudes después del proceso de consolidación.
Evaluar antes de ajustes y eliminaciones derivadas del proceso de consolidación, incrementando el límite de activos y cifra de negocios en un 20%.

Exención por Subgrupo

No estará obligada a presentar cuentas anuales consolidadas la empresa dominante, sometida a la legislación española, que sea dependiente de otra sociedad española o de otro estado de la UE y cumpla las siguientes condiciones:

Que la sociedad dominante esté participada en, al menos, un 50% por otra dominante.
Que no se opongan accionistas minoritarios que posean, al menos, el 10% del capital de la dominante y lo hayan solicitado 6 meses antes de la fecha de cierre.
Que la sociedad dispensada no haya emitido valores admitidos a negociación en un mercado regulado en la U.E.

Para quedar dispensado de la obligación de consolidar un subgrupo será preciso que se cumplan los requisitos siguientes:

Que la sociedad dominante dispensada y todas las sociedades que debieran incluirse en la consolidación se consoliden en las cuentas de un grupo mayor cuya dominante esté sometida a legislación de un Estado miembro de la Unión Europea.
Que la sociedad dominante dispensada indique en sus cuentas anuales la mención de estar exenta de formular cuentas consolidadas, el grupo al que pertenece, la razón social y el domicilio de la sociedad dominante.
Que las cuentas consolidadas de la sociedad dominante del grupo mayor correspondientes al ejercicio en que se evalúa la obligación de consolidar, así como el Informe de Gestión y el Informe de Auditoría, se depositen en el Registro Mercantil correspondiente a la sociedad dispensada.

Exención por Imagen Fiel

Puede establecerse dispensa cuando la sociedad obligada a consolidar participe exclusivamente en sociedades dependientes que no posean un interés significativo, individualmente o en conjunto, para la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera o de los resultados de las sociedades del grupo.

Exclusión de Sociedades en Grupos

En las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas se añade un supuesto de dispensa de obligación de consolidar para el caso de grupos (dominante y dependientes; Método de Integración Global – MIG). Según este nuevo supuesto, las dependientes podrán excluirse de la consolidación por alguna de las causas siguientes:

Casos extremadamente raros en que la información necesaria para elaborar los estados financieros consolidados no pueda obtenerse sin incurrir en gastos desproporcionados o demoras excesivas.
Tenencia de acciones o participaciones de estas empresas tenga exclusivamente por objeto su cesión posterior.
Restricciones severas y duraderas obstaculicen el ejercicio del control de la matriz sobre la dependiente.

Homogeneización Temporal

Las cuentas anuales consolidadas se establecerán en la misma fecha y periodo que las cuentas de la sociedad obligada a consolidar.
Si una sociedad del grupo cierra ejercicio en fecha diferente a las cuentas consolidadas, deberá elaborar cuentas intermedias referidas a la misma fecha y periodo que las consolidadas.
Podrán consolidarse las dependientes cuya fecha de cierre no supere en tres meses, anteriores o posteriores, a la fecha de cierre de las cuentas anuales consolidadas.

En cualquier caso, esta opción está supeditada a cumplir los plazos de formulación, auditoría, aprobación y depósito de las cuentas consolidadas. Cuando en dicho periodo se realicen operaciones significativas, se deberán incorporar.

Homogeneización Valorativa

Activos, pasivos, ingresos y gastos y demás partidas de las cuentas anuales se valorarán siguiendo métodos uniformes y de acuerdo con criterios establecidos en el Código de Comercio y sus normas de desarrollo.
Si algún elemento ha sido valorado por alguna sociedad siguiendo métodos no uniformes al aplicado en la consolidación, debe ser valorado de nuevo, salvo que la nueva valoración sea poco relevante para la imagen fiel.
Si el grupo realiza varias actividades y hay empresas sujetas a normas específicas, deberán respetarse las normas específicas explicando los criterios empleados.

Operaciones Internas: Ajustes Necesarios

Necesidad de realizar ajustes para homogeneizar:

Si los importes de operaciones internas no son coincidentes.
Si están pendientes de registrar.

Estructura para Realizar la Agregación

Se planteará cuando la estructura de las cuentas de una sociedad del grupo no coincida con la de las consolidadas. En ese caso, deben reclasificarse.

Fases del Proceso de Consolidación (MIP – Método de Integración Proporcional)

Las fases del proceso de consolidación son idénticas a las del MIG (Método de Integración Global).

La agregación se realizará en la proporción que represente la participación de las sociedades del grupo en el patrimonio neto de la sociedad multigrupo.
Los créditos y débitos, los ingresos y gastos y flujos de efectivo y los resultados por operaciones internas se eliminarán en la misma proporción.
En las cuentas consolidadas no se reflejará ninguna partida relativa a socios externos.

Fases del Proceso de Consolidación en el Procedimiento de Puesta en Equivalencia o Método de la Participación

El importe de la participación puesta en equivalencia figurará en el activo del balance consolidado como una partida independiente. Las NFCAC la incluyen en “Participaciones puestas en equivalencia” y los grupos que aplican las NIC/NIIF en “Inversiones contabilizadas aplicando el método de la participación”.
En el proceso de puesta en equivalencia, se deben tener en cuenta las reglas siguientes:

El coste de la participación será el precio de adquisición, establecido de acuerdo con las normas del PGC.
El patrimonio neto será el definido como tal en el PGC.
Deben realizarse las homogeneizaciones temporal y valorativa establecidas para el método de integración global.
Debe realizarse un Ajuste derivado de la diferencia entre la inversión y la parte correspondiente del patrimonio neto:

Aplicación por primera vez del procedimiento de puesta en equivalencia. Se compara el coste de la participación que figure en cuentas con el porcentaje que represente dicha participación, en el momento de la inversión, sobre el valor razonable de los activos adquiridos y pasivos asumidos. La diferencia obtenida:

Cuando sea positiva: incrementará el valor en libros de la inversión, en la partida “Participación puestas en equivalencia”. Se informará del desglose en la memoria consolidada.
Cuando sea negativa: se llevará directamente a la cuenta de Pérdidas y Ganancias consolidada como resultado positivo en la partida “Diferencia negativa de consolidación de sociedades puestas en equivalencia”.

Eliminación Inversión-Patrimonio Neto

Consiste en compensar:

Los valores contables representativos de los instrumentos de patrimonio de la sociedad dependiente que la sociedad dominante posea, directa o indirectamente.
Con la parte proporcional de las partidas de patrimonio neto de la mencionada sociedad dependiente atribuible a dichas participaciones (principalmente capital y reservas).

La compensación se realizará sobre la base de los valores resultantes de aplicar el método de adquisición.

Hay que distinguir dos situaciones:

Eliminación en fecha de adquisición.
Eliminación en consolidaciones posteriores.

Resultados por Operaciones Internas: Criterios de Realización

Los resultados se consideran realizados frente a terceros cuando:

Se enajene a terceros el elemento objeto de la operación.
Se enajene el activo al que se ha incorporado el elemento o el coste de su amortización.
Una de las empresas intervinientes en la operación deje de pertenecer al grupo y el activo que incorpora el resultado no permanezca dentro del mismo.
En caso de pérdidas, el resultado se entiende realizado cuando existe un deterioro de valor respecto al precio de adquisición o coste de producción, neto de amortizaciones cuando proceda, y hasta el límite de dicho deterioro.

Operaciones Internas de Existencias

Una empresa del grupo compra existencias a otra del grupo. Deben diferirse hasta el ejercicio en que se realicen.

Importe a diferir: Precio de Venta – Coste de adquisición.
Realización del resultado: Se considera realizado cuando se produce alguna de las circunstancias recogidas en los apartados a) a d) del punto anterior.
En caso de pérdidas, el límite del resultado realizado lo constituye el deterioro de valor respecto al valor contable de las existencias, debiendo reflejarse la corrección valorativa.
Cuando las existencias adquiridas se incorporen al coste de un inmovilizado, deben tratarse como una operación interna de inmovilizado.

Operaciones Internas de Inmovilizado

Empresa del grupo compra elementos de inmovilizado a otra del grupo. Deben diferirse…

Importe a diferir: Precio de venta – Valor contable.
Realización del resultado: Se considera realizado según los criterios a) a d) del punto general. El resultado se considera realizado en proporción a la amortización, deterioro o baja en el balance de cada ejercicio. En caso de pérdidas…

Cuando la amortización del inmovilizado se incorpore al coste de las existencias, debe tratarse como una operación interna de existencias.

Operaciones Internas de Servicios

En las que una empresa del grupo adquiere servicios a otra del grupo, incluidos los financieros. Tratamiento de los resultados de las operaciones:

Deben diferirse hasta el ejercicio en que se realicen, cuando se incorporen como coste de un activo.
Importe a diferir: Precio de venta – Coste de adquisición o coste de producción.
Realización del resultado: Se considera realizado cuando se produce alguna de las circunstancias recogidas en los apartados a) a d) del punto general, atendiendo a su consideración como existencias, inmovilizado o inversiones inmobiliarias.
En caso de pérdidas, el límite del resultado realizado lo constituye el deterioro de valor respecto del coste de adquisición o coste de producción, si procede neto de amortizaciones, debiendo reflejarse la corrección valorativa.

Dividendos Internos

Se consideran dividendos internos los contabilizados como ingresos del ejercicio por una empresa del grupo que hayan sido distribuidos por otra del mismo grupo. Solo es preciso ajustar los dividendos repartidos desde las dependientes hacia las dominantes del grupo. Se eliminarán pasando a ser considerados como reservas de la empresa que los percibe. En el caso de dividendos a cuenta, se eliminarán con la cuenta de patrimonio que refleja los mismos en la empresa que los distribuyó.

Resultados por Operaciones Internas de Activos Financieros

Una empresa del grupo adquiere activos financieros a otra del grupo, excluidas las participaciones en capital de otra sociedad del grupo. Tratamiento de los resultados de las operaciones:

Deben diferirse hasta el ejercicio en que se realicen.
Importe a diferir: Precio de venta – Valor contable.
Realización del resultado: Se considera realizado cuando los activos financieros se enajenan a terceros o se produce un deterioro de valor respecto al valor contable.
En caso de pérdidas, el límite del resultado realizado lo constituye el deterioro de valor respecto al valor contable de los activos, debiendo reflejarse la corrección valorativa.

Participaciones de Socios Externos (SE)

En la primera consolidación, la parte proporcional del patrimonio neto de la sociedad dependiente que corresponda a terceros ajenos al grupo figurará en el patrimonio neto del balance como SE. Le corresponderá el mismo porcentaje de la variación del patrimonio neto de la sociedad dependiente, que también se registrará en SE. Esta variación del patrimonio neto se computará después de los ajustes y eliminaciones derivados del proceso de consolidación.

Atribución de Resultados a Socios Externos

La participación de los socios externos en resultados consolidados del ejercicio se reflejará en una partida independiente de la cuenta de pérdidas y ganancias y en el estado de ingresos y gastos reconocidos consolidados. Será técnicamente una atribución de resultados y no un gasto o un ingreso.
Se calcula considerando la proporción que representa la participación de los socios externos en el capital de cada sociedad dependiente, excluidas las acciones propias.
La participación se determina considerando los resultados de cada sociedad después de realizados los ajustes y eliminaciones correspondientes.