1. Doble imposición jurídica
La doble imposición jurídica se produce cuando una misma renta obtenida por un único contribuyente es gravada por dos Estados diferentes. Esto ocurre porque un país aplica el criterio de fuente o localización, gravando la renta generada en su territorio, mientras que el país de residencia del contribuyente grava esa misma renta por integrarla en la renta mundial. Un ejemplo sencillo sería el de una sociedad española que produce y vende bienes en Francia. Francia gravará la renta generada en su territorio mediante un impuesto similar al IRNR, mientras que España volverá a gravarla al integrar esta renta en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
Para aplicar la deducción por doble imposición jurídica deben considerarse dos elementos:
- Base de la deducción: Está constituida por las rentas positivas obtenidas en el extranjero e integradas en la base imponible española, incluyendo el impuesto extranjero pagado. Dado que este impuesto se habrá contabilizado como gasto y, por tanto, se habrá excluido de la base imponible, deberá añadirse nuevamente mediante un ajuste extracontable positivo.
- Cálculo de la deducción: La deducción aplicable será la menor entre:
- El impuesto efectivamente satisfecho en el extranjero, o
- La cuota íntegra española que correspondería a esa renta si se hubiese obtenido en España.
Si el impuesto extranjero excede la cuota española, dicho exceso tendrá la consideración de gasto deducible y deberá reflejarse a través de un ajuste extracontable negativo.
2. Doble imposición económica
La doble imposición económica aparece cuando una misma renta es gravada en más de un contribuyente y en más de un Estado. El ejemplo más habitual se da en la distribución de dividendos: los beneficios generados por una entidad extranjera tributan primero en el país de origen y, posteriormente, se vuelven a gravar en España cuando los dividendos se integran en la base imponible de la entidad española perceptora.
A diferencia de la doble imposición jurídica, aquí no se grava dos veces a un mismo contribuyente, sino la misma renta en diferentes sujetos.
Tratamiento fiscal
Para aplicar la deducción por doble imposición económica deben cumplirse los siguientes requisitos:
- La entidad receptora debe ser residente en España y haber recibido y contabilizado dividendos procedentes de entidades no residentes.
- La participación en la entidad que distribuye los dividendos debe ser igual o superior al 5% y haberse mantenido durante, al menos, el año anterior a la exigibilidad del dividendo (o mantenerse el tiempo necesario para completar ese año).
- La deducción equivale al impuesto efectivamente pagado por la entidad extranjera sobre los beneficios que originan el dividendo (impuesto subyacente), siempre que dicho importe se haya añadido a la base imponible española mediante el correspondiente ajuste extracontable.
Es importante recordar que el impuesto subyacente no aparece en la contabilidad de la entidad española, por lo que debe incorporarse expresamente a través del ajuste indicado para poder aplicar la deducción.
3. Mecanismos de corrección internacional
Reparto de potestades tributarias
La primera vía para evitar la doble imposición aparece en los convenios internacionales, donde los Estados pactan cómo se reparte el derecho a gravar cada tipo de renta. En función de ese reparto, un Estado puede:
- Renunciar total o parcialmente a gravar la renta.
- Limitar el tipo máximo que podrá aplicar el Estado de la fuente.
- Reservarse la potestad exclusiva sobre determinadas categorías de renta.
Cuando el convenio asigna claramente la potestad a un solo Estado o limita la del otro, el riesgo de doble imposición desaparece o se reduce de origen.
Sistemas de deducción
Cuando el reparto de potestades no elimina completamente la doble imposición, se aplican los métodos internos de corrección, que pueden consistir en exenciones o imputaciones.
Mecanismos de exención
Actúan excluyendo parcial o totalmente la renta extranjera de la tributación en el Estado de residencia:
- Exención plena: Las rentas de fuente extranjera no se tienen en cuenta en España; no se integran en la base imponible ni influyen en el tipo de gravamen.
- Exención con progresividad: La renta extranjera no se somete a gravamen en España, pero sí se utiliza para determinar el tipo medio de gravamen aplicable al resto de rentas obtenidas en territorio español.
Mecanismos de imputación
La renta extranjera se integra en la base imponible española, pero se permite deducir en la cuota el impuesto soportado en el extranjero:
- Imputación plena: El contribuyente deduce la totalidad del impuesto extranjero, sin límite alguno.
- Imputación ordinaria: La deducción del impuesto extranjero está limitada a la menor de las dos cantidades siguientes: el impuesto efectivamente satisfecho en el extranjero o el impuesto que correspondería pagar en España si esa misma renta se hubiese obtenido en territorio español.
4. Deducción del impuesto subyacente
Corrige la doble imposición económica internacional, especialmente en la distribución de dividendos de filiales extranjeras. Existen dos vías:
- Exención (habitualmente al 95%): Los dividendos extranjeros no se integran (o se integran parcialmente) en la base imponible de la matriz si cumple: participación ≥ 5%, un año de tenencia, filial con actividad económica y país de la filial sometido a tributación equivalente.
- Imputación del impuesto subyacente: Se integra el dividendo bruto más el impuesto pagado por la filial extranjera, y posteriormente se deduce el impuesto total soportado o el que correspondería pagar en España.
5. Consideraciones adicionales
Treaty shopping
Es la utilización incorrecta o abusiva de los Convenios para Evitar la Doble Imposición (CDI). Se produce cuando residentes de un tercer Estado crean una entidad jurídica en uno de los dos países contratantes con el objeto de beneficiarse de tipos reducidos de retención u otros beneficios fiscales a los que no habrían tenido derecho de actuar directamente.
Directiva Matriz-Filial 2011/96/UE
Establece un régimen armonizado dentro de la Unión Europea para evitar la doble imposición en los repartos de dividendos entre sociedades vinculadas. Su regla esencial es que los beneficios distribuidos por una filial a su matriz no pueden someterse a retención en origen, quedando la imposición reservada al Estado de residencia de la matriz.
Establecimiento permanente
Un establecimiento permanente es la presencia empresarial fija y continuada mediante la cual una entidad no residente realiza de forma total o parcial su actividad económica en otro Estado. Supone que la empresa extranjera cuenta con un lugar físico o una organización estable (oficinas, instalaciones, obra prolongada o agente dependiente) que le permite operar en territorio ajeno de manera duradera. El Estado donde se sitúa adquiere el derecho a gravar los beneficios atribuibles a la actividad desarrollada en su territorio.