Derecho de la Unión Europea (UE) como Fuente del Derecho Tributario
Las fuentes del Derecho de la Unión Europea son variadas y su jerarquización resulta compleja. Puede afirmarse que el Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (TFUE) ostenta una posición normativa superior, incluso respecto a la Constitución, en virtud de la cesión de soberanía que esta contempla en su artículo 93. Dicho precepto permite, mediante ley orgánica, la atribución a organizaciones internacionales del ejercicio de competencias derivadas de la Constitución, correspondiendo a las Cortes Generales o al Gobierno, según el caso, velar por el cumplimiento de los tratados y resoluciones de dichas organizaciones.
En el ámbito tributario, esta superioridad normativa no genera conflictos, dado el paralelismo existente entre los principios constitucionales y los del Derecho de la Unión. Así, existe una correspondencia entre el principio de generalidad y la prohibición de ayudas fiscales, o entre el principio de igualdad y la prohibición de tributos discriminatorios. El TFUE exige unanimidad del Consejo para dictar normas de armonización fiscal, lo que actúa como garantía frente a posibles fricciones normativas.
Conviene distinguir entre dos tipos de principios en el TFUE. En primer lugar, aquellos de aplicación directa, como la prohibición de tributos discriminatorios y proteccionistas (art. 110), la limitación de devoluciones excesivas (art. 111), y la prohibición de medidas compensatorias o reembolsos fiscales entre Estados miembros (art. 112). Estos principios tradicionales buscan preservar la libre competencia y pueden ser invocados por cualquier sujeto de derecho. Destaca también la prohibición de ayudas estatales (art. 107), que aunque no exclusivamente tributaria, tiene gran relevancia fiscal, ya que muchas de estas ayudas adoptan forma tributaria.
En segundo lugar, el TFUE contempla principios relativos a la atribución de competencias, como el otorgamiento al Consejo de la facultad para armonizar la imposición indirecta en determinadas circunstancias (art. 113).
Además de los Tratados, el Derecho de la Unión se manifiesta a través de otras fuentes normativas, según el artículo 288 del TFUE:
- Reglamentos: De aplicación directa y general en todos los Estados miembros, utilizados principalmente en materia aduanera.
- Directivas: Obligan en cuanto al resultado, pero requieren implementación nacional, siendo la fuente principal para la armonización tributaria.
- Decisiones: Vinculantes en todos sus elementos para sus destinatarios, y utilizadas, entre otros fines, para establecer los recursos propios de la Unión.
Estas normas vinculan a los Estados miembros y prevalecen sobre sus normas internas. Cada fuente actúa en su ámbito propio, determinado más por su funcionalidad que por una atribución formal de competencias.
La Constitución Española como Fuente del Derecho Tributario
Es la fuente estatal más importante no solo por su rango, sino también por su contenido. Es ella la que ha hecho las atribuciones de poder tributario (al Estado, Comunidades Autónomas y Municipios), la que ha establecido la reserva de ley y los principios básicos estudiados anteriormente: generalidad, capacidad económica, progresividad, igualdad y justicia tributaria, que no solo presiden la producción de normas jurídicas, sino que también son aptos para la interpretación de las normas mismas. La Constitución (y por tanto los principios producidos por ella) son de aplicación directa, como es sabido. Su artículo 9.1 no deja lugar a dudas: «Los ciudadanos y los poderes públicos están sujetos a la Constitución y al resto del ordenamiento jurídico».
La Constitución como fuente de Derecho Tributario sugiere dos observaciones. Primera, los principios citados están también establecidos por la LGT. Parece innecesario recordar el carácter constitucional de los mismos y señalar la escasa utilidad de la reiteración por las leyes y la confusión, en cambio, que puede significar la duplicidad. Ese carácter supralegal hace que vinculen al legislador ordinario y que puedan ser utilizados como método de interpretación en relación con todas las leyes dada la generalidad y supremacía de la Constitución.
Segunda, la Ley Fundamental contiene otros principios, no estrictamente tributarios, pero de aplicación fructífera a este campo normativo. Nos referimos anteriormente al principio de seguridad jurídica y podríamos citar otros varios: tutela judicial efectiva, no indefensión (aplicable a la actividad administrativa) y principio de legalidad. En resumen, el tributo es un instituto esencialmente público y la aplicación de estos principios es amplia y fecunda.
Tratados Internacionales en el Ámbito Tributario
Estos Tratados (acuerdos internacionales entre Estados) son una fuente tradicional de normas tributarias que específicamente han estado dirigidos a la delimitación de poderes tributarios estatales para evitar, así, la doble imposición e incluso conseguir una cooperación entre Administraciones, así como el establecimiento de un procedimiento de decisión de controversias.
En la medida que la internacionalización de las relaciones económicas ha ido en aumento y que la libre circulación de bienes y recursos es también una realidad creciente, esta fuente ha ido ganando en importancia. Su bondad para las relaciones tributarias y la economía internacional ha llevado a la elaboración de modelos para Convenios dirigidos a evitar la doble imposición redactados por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) y que cuentan ya con una amplia aceptación.
En el Derecho español, dentro de las clases de Tratados Internacionales que regula nuestra Constitución, los que aquí interesan pertenecen al tipo de autorización previa. El artículo 94.1 de la Norma Fundamental dispone que “la prestación del consentimiento del Estado para obligarse por medio de tratados o convenios requerirá la previa autorización de las Cortes Generales, en los siguientes casos: (…) e) Tratados o convenios que supongan modificación o derogación de alguna ley o exijan medidas legislativas para su ejecución”.
La incorporación al ordenamiento tributario de las normas contenidas en los Tratados requiere su publicación oficial.
En la actualidad, a través de la aprobación de la Ley 25/2014, de 27 de noviembre, de Tratados y otros Acuerdos Internacionales, se lleva a cabo una actualización del instrumento jurídico que regula la ordenación de la actividad del Estado en materia de tratados internacionales y otros acuerdos internacionales, otorgando a dicha regulación rango legal. Dicha Ley regula cuestiones tales como la competencia para la celebración y la celebración misma de los tratados internacionales, diferenciando al efecto entre la representación internacional de España, el proceso de celebración, la publicación y registro, la ejecución y observancia y la enmienda, suspensión y denuncia. Asimismo, se regulan dos modalidades de acuerdos internacionales de relevancia creciente en la práctica internacional que, sin embargo, no gozan de la naturaleza de los tratados internacionales, como son los acuerdos internacionales administrativos y los acuerdos internacionales no normativos. Y, atendiendo a la naturaleza de nuestro Estado autonómico y a las competencias asumidas en materia de acción exterior por las Comunidades Autónomas a través de sus respectivos Estatutos de Autonomía, se presta particular atención a la participación de los Entes Regionales tanto en la celebración de tratados internacionales como de acuerdos administrativos y acuerdos no normativos.
La Ley Orgánica como Fuente del Derecho Tributario
La exigencia por la Constitución de la mayoría absoluta del Congreso para la aprobación, modificación o derogación de este tipo de leyes hace que su estudio deba hacerse por separado de la ley ordinaria. Es una fuente especialmente adecuada porque obliga a buscar un cierto consenso y su fuerza de resistencia para la coordinación de los distintos poderes tributarios (Estado, Comunidades Autónomas y Municipios) dada su mayor estabilidad, así como para la creación de organismos de control y arbitrales.
Interesan como fuente del Derecho Tributario las que aprueban los Estatutos de Autonomía, ya que ellos contienen el régimen fiscal de las Comunidades Autónomas, y la LOFCA de 22 de septiembre de 1980, ya prevista en el artículo 157.3 de la Constitución, que es fundamentalmente una norma de coordinación y atribución de competencia tributaria. Igualmente, resulta de interés la Ley Orgánica del Tribunal de Cuentas, supremo órgano fiscalizador de la gestión económica del Estado y, por ello, de la relativa a los tributos.
El Decreto Legislativo en el Derecho Tributario
La necesidad de una mayor celeridad y flexibilidad en la actividad legislativa, la dificultad y extensión de una determinada materia o la dispersión de disposiciones sobre un objeto concreto han llevado a la figura de la legislación delegada. El Poder Legislativo, sin abdicar de su función, incorpora a esta al Gobierno bajo requisitos precisos que suponen el mantenimiento de la reserva de ley (cuando esta cubre una determinada materia) o el ejercicio de las esencias legislativas que permiten atribuir valor y fuerza de ley a las normas producidas por el Gobierno. La CE ha regulado de manera completa y acertada el fenómeno de la legislación delegada en sus dos técnicas de Texto Articulado y Texto Refundido (arts. 82-85). Se ha cuidado de manera acertada que la delegación sea tal y no una simple autorización, a través del establecimiento de principios y criterios (en el caso de las leyes de bases), o si además de refundir se delega la facultad de armonizar, aclarar y regularizar (en el caso del Texto Refundido).
A. Ley de Bases y Texto Articulado
Cuando la delegación legislativa se realiza mediante una ley de bases, la principal cuestión en materia tributaria es determinar su contenido mínimo. Exigir los mismos requisitos que a una ley ordinaria vaciaría de contenido la figura de la delegación legislativa. No obstante, la estructura de los tributos, como obligaciones legales, plantea dificultades específicas para su adecuación a dicha figura.
En Derecho Tributario, no siempre basta con establecer principios y criterios generales en la ley de bases. Al analizar los elementos del tributo, se concluye que ni el hecho imponible ni el sujeto pasivo pueden ser objeto de delegación: el primero constituye un hecho jurídico concreto, y el segundo implica identificar al obligado tributario, lo que difícilmente puede resolverse mediante criterios generales. Tampoco resulta delegable el tipo de gravamen cuando se trata de un porcentaje fijo. Sin embargo, en el caso de tarifas, la ley de bases sí podría establecer límites máximos y pautas para definir tramos.
La base imponible es el elemento más apto para la delegación, ya que conceptos como valor, renta o beneficio pueden actuar como criterios generales que el Decreto Legislativo desarrolle. Por último, aunque las infracciones y sanciones tributarias presentan menor complejidad técnica para su regulación delegada, su carácter sancionador limita su idoneidad para ser objeto de delegación legislativa.
B. Ley de Autorización y Texto Refundido
La delegación legislativa mediante la técnica del texto refundido ha tenido históricamente una importancia destacada, aunque su relevancia ha disminuido con la consolidación de grandes impuestos personales, la simplificación del sistema impositivo sobre el consumo y el avance en técnicas legislativas de modificación parcial de normas.
El artículo 82.4 de la Constitución distingue dos tipos de refundición:
- La puramente sistematizadora, que no altera el contenido normativo y se limita a suprimir reiteraciones y a ordenar los textos.
- La que conlleva efectos normativos, facultando al legislador delegado para regularizar, aclarar y armonizar los textos objeto de refundición.
La reserva de ley en materia tributaria impide conferir rango legal a normas reglamentarias mediante una mera refundición, así como exceder los límites establecidos por la ley de autorización, incluso en casos de clarificación o armonización. Cuando la autorización incluya la facultad de «regularizar, aclarar y armonizar», será necesario examinar cada caso concreto. Si se prevé que la refundición implique modificaciones sustantivas, la ley de autorización deberá incorporar principios y criterios, al igual que en las leyes de bases.
El control de la legislación delegada —ya sea por leyes de delegación o autorización, o por los decretos legislativos resultantes— reviste gran importancia. El artículo 82 de la Constitución, sin perjuicio de la competencia de los tribunales, permite que las leyes de delegación establezcan mecanismos adicionales de control en cada caso.
El Decreto-Ley en el Derecho Tributario
En el ámbito del Derecho Tributario, el uso del Decreto-ley tiende a ser limitado en las democracias parlamentarias, salvo en situaciones excepcionales de crisis. Esta restricción responde, en primer lugar, al desarrollo de sistemas tributarios más estables y flexibles, dotados de mecanismos de ajuste automático que reducen la necesidad de medidas legislativas urgentes. Muchos de los supuestos de urgencia pueden abordarse mediante instrumentos tributarios específicos, como la condonación o el aplazamiento de deudas, procedimientos legislativos de urgencia, o fórmulas de deslegalización parcial, especialmente en materia aduanera.
Además, la cesión de competencias aduaneras a la Unión Europea ha eliminado uno de los ámbitos tradicionalmente vinculados a esta figura normativa.
En segundo lugar, la creciente concienciación fiscal ha generado un rechazo al uso del Decreto-ley, por su carácter más ejecutivo que legislativo, lo que restringe el debate parlamentario y la formación de la opinión pública, principios esenciales en una democracia.
A pesar de estas limitaciones, el Decreto-ley se sigue utilizando en materia tributaria por su eficacia operativa y la dificultad de que los tribunales constitucionales puedan verificar con rigor los presupuestos de urgencia y necesidad que lo justifican. Su empleo se ha intensificado durante etapas de crisis económica como mecanismo para alcanzar el equilibrio presupuestario. No obstante, no toda situación de crisis legitima su uso, especialmente cuando vulnera el principio de reserva de ley.
La Sentencia del Tribunal Constitucional de 8 de junio de 2017, que declaró inconstitucional la Disposición Adicional Primera del Real Decreto-ley 12/2012 (referida a la Declaración Tributaria Especial), constituye un ejemplo ilustrativo. El Tribunal sostuvo que el objetivo de reducir el déficit público, aunque alineado con el principio de estabilidad presupuestaria del artículo 135 CE, no justifica por sí solo la adopción de un Decreto-ley. Señaló además que este tipo de medidas no puede sustituir al conjunto del sistema tributario, especialmente si su aplicación implica una renuncia del Estado a su deber de luchar contra el fraude fiscal y de garantizar que todos contribuyan al sostenimiento de los gastos públicos, conforme al artículo 31 CE.
El artículo 86.1 de la Constitución Española regula el Decreto-ley, permitiendo su uso exclusivamente en casos de extraordinaria y urgente necesidad, y siempre que no afecte a los derechos, deberes y libertades fundamentales recogidos en el Título I, entre ellos el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos.
La Ley Ordinaria como Fuente Principal del Derecho Tributario
La ley ordinaria es la fuente principal del Derecho Tributario por dos razones fundamentales. En primer lugar, la reserva de ley le atribuye la regulación de los elementos esenciales del tributo, lo que la convierte en su fuente más genuina. En segundo lugar, al no existir una reserva reglamentaria en la materia, la ley puede abarcar todos los elementos del tributo y aspectos de la obligación tributaria que el legislador considere oportunos. Sus límites derivan de la existencia de otros poderes tributarios, como las Comunidades Autónomas y los Municipios, cuya autonomía está garantizada por la Constitución.
En consecuencia, los dos aspectos clave de la ley ordinaria como fuente tributaria son:
- La exigencia de un contenido mínimo, en cumplimiento de la reserva de ley.
- El respeto a los ámbitos competenciales de los entes territoriales.
Mención especial merece la Ley de Presupuestos Generales del Estado (LPGE), que, si bien puede incluir normas tributarias, se encuentra sujeta a restricciones. A diferencia de la ley ordinaria, su capacidad normativa es más limitada, tanto por razones de seguridad jurídica como por su procedimiento más riguroso. Esta limitación se justifica por la necesidad de que la LPGE se apruebe como instrumento esencial de política económica. Así, solo puede intervenir en materia tributaria cuando resulte estrictamente necesario para la gestión de los ingresos públicos.
El artículo 134.7 de la Constitución lo establece con claridad: «La Ley de Presupuestos no puede crear tributos. Podrá modificarlos cuando una ley tributaria sustantiva así lo prevea». Esta doctrina ha sido confirmada por el Tribunal Constitucional, como en la Sentencia de 28 de junio de 1994, que declaró inconstitucional un precepto que autorizaba a los órganos de recaudación a requerir información bancaria sin cobertura suficiente, invocando el principio de seguridad jurídica.
Dentro del marco de la ley ordinaria, destaca la Ley General Tributaria (LGT). La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, tiene vocación codificadora y se caracteriza por un enfoque conceptual claro, lo que facilita la producción normativa y fortalece la seguridad jurídica de los contribuyentes. Su sistematización contribuye a un desarrollo procedimental más completo y eficaz.
La reforma introducida por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, reforzó estos objetivos, buscando aumentar la seguridad jurídica, prevenir el fraude fiscal y mejorar la eficacia de la Administración Tributaria, promoviendo un sistema tributario más justo y eficiente.