Régimen Especial del Impuesto al Valor Agregado (IVA) en Explotaciones Agropecuarias
El sector agropecuario, con sus particularidades y complejidades, presenta un desvío significativo en la mecánica general del Impuesto al Valor Agregado (IVA), dando lugar a los denominados casos especiales. Estos surgen debido a la gran diversidad de situaciones que pueden generar hechos imponibles complejos.
Arrendamientos Rurales y Exenciones
Una de las problemáticas principales se presenta con los arrendamientos rurales exentos. Surge la cuestión de en qué medida el arrendamiento incluye explotaciones comerciales o industriales y en qué medida sigue estando exento.
El Decreto 883/63 establece que un contrato es de arrendamiento si la principal actividad que se desarrolla es la agropecuaria, independientemente de la actividad accesoria. Es importante señalar que este decreto no hace referencia directa al IVA.
Si se trata de un arrendamiento agropecuario, con actividad agropecuaria, este estaría exento para el propietario del inmueble al momento de cobrar dicho arrendamiento. Existen numerosas ventas de la actividad primaria que son susceptibles de estar gravadas al 10,5% (según el Artículo 28, que abarca productos primarios y servicios accesorios de estos productos). En esta actividad, hay mucha diversidad para configurar hechos imponibles complejos. Es crucial distinguir lo que es un producto primario (gravado al 10,5%) de lo que es un producto semielaborado o elaborado (cuya venta estará gravada al 21%).
Operaciones de Canje (Permuta o Dación en Pago)
Esta mecánica permite la posibilidad de generar un débito fiscal diferido, lo cual ocurre en operaciones de canje de insumos (físicos o servicios) agropecuarios por productos primarios, incluso si estos últimos no están gravados al 10,5%. Este es un desvío de la regla de la mecánica general del IVA.
El producto primario se entregará a posteriori del insumo, por lo cual el proveedor del insumo depende exclusivamente del productor primario, ya que demora el cómputo del débito hasta que se realiza efectivamente el canje.
Diferimiento del Débito Fiscal en Canje
El Artículo 10, cuarto párrafo, de la normativa prevé el diferimiento del débito fiscal. La factura será una factura compuesta por la original del proveedor de los insumos al momento en que debería generar el débito fiscal (es decir, al entregar), con la leyenda OPERACIONES DE CANJE en el IVA. Los débitos se generarán al momento del intercambio efectivo con la entrega posterior.
Se generarán débitos cruzados: débitos por la entrega posterior de los productos primarios, y débitos por la entrega de los insumos al 21%.
Si fuera un canje puro, la base de cálculo será el valor de plaza de los productos primarios entregados.
Se puede postergar el débito fiscal por la venta de ciertos productos primarios que, en su composición química, requieren cierto tiempo de maduración en manos de quien los compra, para poder determinar correctamente su precio. Esto se debe a que, al momento de la entrega, no se puede determinar su calidad y precio. Según la normativa, Artículo 5, un ejemplo de esto es la soja; sin embargo, este caso no se puede generalizar a todos los productos. Se trata de una entrega a título definitivo que no genera débito en el momento de la entrega.
Contratos Asociativos sin Affectio Societatis
Esta es una situación particular: contratos asociativos reconocidos por la jurisprudencia y los tribunales judiciales. Suponen una excepcionalidad para ciertos contratos que no poseen affectio societatis (voluntad de asociarse para conseguir un objetivo en común). Aunque no tienen personería jurídica, para el IVA sí son sujetos por el simple hecho de que denotan affectio societatis para un objetivo en común, en el cual asumen riesgo en común.
El único objetivo es producir rindes o rendimientos, mediante un emprendimiento de campo (como el contrato de tambo, depósito de maquila, mediería frutihortícola o de aparcería).
Al ser una sociedad, los aportes de los «socios» no estarían alcanzados por el IVA. Los débitos fiscales aparecerán cuando cada socio venda sus rendimientos obtenidos; antes de este momento no hay débito fiscal.
Reconocimiento Judicial de Contratos Asociativos
¿Cuándo un contrato cualquiera puede ser reconocido como de naturaleza asociativa para la justicia? Se da cuando las partes que aportan algo y retiran de este emprendimiento en común, corren riesgos en común, como única condición. Esto implica correr el riesgo de que los rindes no se produzcan.
Importante: Esto no está explícitamente en las normativas; es una construcción de los jueces.
Un ejemplo sería el arrendamiento rural que se cobra en especie. El propietario del campo está arrendando algo que no está gravado por el IVA. Para el productor de campo, cuando entregue los productos, podría generarle un débito fiscal al porcentaje que le corresponda. Puede ser un contrato conmutativo (de «yo te doy y vos me das»), independientemente de que haya o no cosecha. Aquí no hay riesgo en común.
Sin embargo, se puede estipular que el contrato se pague con un porcentaje de los frutos de este arrendamiento, por lo cual el arrendador puede cobrar o no, y en este caso sí hay affectio societatis.
Distinción: Contratos de pastoreo (arrendamiento para que se alimente el ganado) y pastaje (no de arrendamiento; serían servicio de alimentación al 21%).
Productores de Fertilizantes Químicos para Uso Agrícola
El Artículo 28, inciso L de la Ley, establece que los saldos técnicos a favor de estos productores tienen el tratamiento de un saldo de libre disponibilidad. La Ley permite la recuperabilidad acelerada de los saldos técnicos a favor, levantando la restricción de que solo se cancelen con IVA a futuro.
Esto se permite porque estos industriales venden sus productos al 10,5% y compran muchos insumos al 21%. Dada esta situación, la legislación los asiste. Esta es una medida pionera en la Ley de IVA.
Agentes de Retención en el Sector Agropecuario (Granos)
Los agentes de retención en el sector agropecuario que trabajan con granos permiten pagar su responsabilidad por deuda ajena; pueden compensar deuda propia con deuda ajena. Algo que, en la mecánica general, lamentablemente no se permite.
Excepción del Pago Anual del IVA
La Excepción del pago anual es un alcance interesante para otros casos que no sean de índole agropecuaria. Aplica a la explotación agropecuaria, exclusivamente agropecuaria, que no incorpora otros depósitos o industrias. La normativa del IVA permite postergar el pago del IVA mensual de manera que se realice una sola vez al año, lo cual probablemente coincida con el mes de la cosecha.
El pago anual sigue siendo de presentación mensual, siguiendo la mecánica general. Es decir, se presentarán 12 Declaraciones Juradas (DDJJ) y recién ahí se pagarán las 12 DDJJ. Lo cual no significa sumarlas, ya que no todas pueden tener saldo a pagar. Si algunas dieron saldo a favor, no hay que caer en el error de pensar que eso se puede compensar por la razón del arrastre. Los saldos a favor no se suman ni se compensan; solo se suman los saldos a pagar. Lo que puede ocurrir es que en la última DDJJ haya un saldo a favor; en este caso, sigue la mecánica general y podrá compensarse.