Claves del Impuesto sobre Sociedades: Amortizaciones, Exenciones y Gastos Deducibles

1. Requisitos de la amortización para responder al criterio de depreciación efectiva (LIS)

Para ser fiscalmente deducible se exigen dos condiciones acumulativas:

• Efectividad: La depreciación debe provenir de: (a) amortización lineal según Tablas de Amortización Oficial (TAO), (b) porcentaje constante sobre el valor pendiente, (c) suma de dígitos, (d) plan especial aprobado, o (e) depreciación efectiva justificada.
• Inscripción contable: Debe imputarse en la cuenta de Pérdidas y Ganancias (PyG). Excepciones (no exigen contabilización): libertad de amortización, amortización acelerada para Entidades de Reducida Dimensión (ERD, art. 103) y leasing (art. 106).

2. Requisitos de residencia en territorio español — IS (art. 8 LIS)

Basta cumplir uno de estos tres requisitos:

1. Constituida conforme a las leyes españolas.
2. Domicilio social en España.
3. Sede de dirección efectiva en España (lugar donde se dirige y controla la actividad).

Domicilio fiscal: Será el domicilio social si coincide con la sede de dirección efectiva; si no, donde esté centralizada la gestión; si tampoco se puede determinar, donde radique el mayor valor del inmovilizado.

3. Entidades sin personalidad jurídica contribuyentes del IS (art. 7 LIS)

Son contribuyentes las siguientes entidades:

• Fondos de inversión.
• Uniones Temporales de Empresas (UTEs).
• Fondos de capital riesgo y Fondos de Inversión Colectiva (FIC) de tipo cerrado.
• Fondos de pensiones.
• Fondos de regulación del mercado hipotecario.
• Fondos de titulización.
• Fondos de garantía de inversiones.
• Comunidades titulares de montes vecinales.
• Fondos de activos bancarios.

4. Beneficios fiscales para Entidades de Reducida Dimensión (ERD)

Aplicable si el Importe Neto de la Cifra de Negocios (INCN) del periodo anterior es inferior a 10 M€:

• Libertad de amortización con creación de empleo (art. 102): Límite de 120.000 € × incremento de plantilla media (no exige inscripción contable).
• Amortización acelerada (art. 103): Coeficiente = 2 × Coeficiente máximo para Inmovilizado Material (IM), Inmovilizado Inmaterial (II) o inmobiliario nuevo; 150 % del art. 12.2 para intangibles sin vida útil definida.
• Límite de leasing ampliado (art. 106): Recuperación del Coste del Bien (RCB) deducible ≤ 3 × Coeficiente máximo (frente al 2 × Coeficiente máximo general).
• Deterioro global de créditos (art. 104): Deducible hasta el 1 % de los deudores al cierre del ejercicio.
• Reserva de nivelación (art. 105): Minoración de hasta el 10 % de la Base Imponible (BI) positiva (máximo 1 M€); se integra en los 5 años siguientes si hay Bases Imponibles Negativas (BIN).

5. Exención de dividendos y rentas de transmisión de participaciones (art. 21 LIS)

Requisitos:

1. Participación ≥ 5 % (directa o indirecta), mantenida durante ≥ 1 año ininterrumpido.
2. Si la entidad es no residente: Sujeta y no exenta a un impuesto análogo al IS con un tipo nominal ≥ 10 %.

Ajuste: Ajuste Extracontable (AE) negativo permanente (se elimina el ingreso). Reducción del 5 %: El importe exento se reduce un 5 % por gastos de gestión, salvo que el INCN anterior sea < 40 M€ o se trate de una participación en una sociedad constituida tras el 1-1-2021 de la que se posee el 100 % desde su constitución.

6. Gastos no deducibles — art. 15 LIS (AE+ permanente)

• (a) Retribución de fondos propios (dividendos).
• (b) Gasto o ingreso por Impuesto sobre Sociedades (cuenta 630).
• (c) Multas y sanciones penales o administrativas (las contractuales sí son deducibles).
• (d) Pérdidas en el juego.
• (e) Donativos y liberalidades. Excepciones: Relaciones públicas con clientes/proveedores (límite 1 % de la Cifra de Negocios); gastos con personal según usos y costumbres; promoción de ventas; gastos correlacionados con ingresos.
• (f) Gastos contrarios al ordenamiento jurídico.
• (h) Gastos financieros de deudas intragrupo para adquirir participaciones (salvo motivos económicos válidos).
• (k) Deterioro de valores representativos de capital o fondos propios (AE+ temporario).
• Fondos de pensiones internos (art. 14.f): No deducibles.

7. Libertad de amortización por escaso valor y otros supuestos — Régimen General (art. 12.3 LIS)

Escaso valor: Elementos del Inmovilizado Material (IM) nuevos con valor unitario ≤ 300 €, con un límite global de 25.000 €/año (prorrata si el período es < 12 meses).

Otros supuestos:

• Activos afectos a I+D (excluidos edificios).
• Intangibles de I+D activados.
• IM afecto a Sociedades Anónimas Laborales (SAL) o Sociedades Laborales de Responsabilidad Limitada (SLL) durante los primeros 5 años desde su calificación.
• IM de explotaciones agrarias asociativas prioritarias (primeros 5 años).

8. Casos en que la LIS exime del requisito de contabilización (art. 11 LIS)

1. Libertad de amortización.
2. Amortización acelerada para ERD (art. 103).
3. Régimen especial de leasing (art. 106).

En estos tres casos, el gasto fiscal puede superar al contable sin registrar la diferencia; generan un Ajuste Extracontable (AE) negativo temporario en origen, que revierte con un AE positivo cuando la amortización contable supere a la fiscal.

9. Supuestos de valoración a valor de mercado — art. 17 LIS

1. Transmisiones y adquisiciones a título lucrativo (donaciones).
2. Aportaciones no dinerarias y valores recibidos en contraprestación.
3. Elementos transmitidos a socios por disolución, separación de socio, reducción de capital con devolución de aportaciones, reparto de prima de emisión o distribución de beneficios.
4. Elementos adquiridos por permuta, canje o conversión.
5. Operaciones vinculadas (art. 18 LIS).

10. Limitación fiscal a la amortización en 2013 y 2014

Solo para grandes empresas (VNN del período anterior ≥ 10 M€): La amortización deducible se limitó al 70 % de la amortización contable que hubiera sido deducible. El 30 % restante generó un AE positivo temporario, que revierte a partir de 2015 (en décimas partes o a lo largo de la vida útil restante). Deducción por reversión (DT 37.ª LIS): 5 % del importe revertido (2 % en 2015) para compensar la bajada del tipo del 30 % al 25 %.

12. Reserva de nivelación — art. 105 LIS (solo ERD)

Minoración de hasta el 10 % de la BI positiva, con un límite de 1 M€ (prorrata si el período es inferior al año). La cantidad minorada se integra en la BI de los 5 períodos siguientes a medida que haya Bases Imponibles Negativas (BIN); si no hay BIN suficiente, el remanente se integra al finalizar el quinto período. Permite un carry-back limitado. Requisito: Dotar una reserva indisponible por el importe minorado.

13. Amortización del inmovilizado intangible y fondo de comercio

Régimen general: Se amortiza según su vida útil. Si la vida útil no puede estimarse de forma fiable, la amortización máxima deducible es del 5 % anual (incluido el fondo de comercio).

Diferencia contable: Contablemente se amortiza al 10 % cuando la vida útil no es fiable, lo que genera un AE positivo temporario del 5 % anual sobre el valor del intangible. Las ERD pueden amortizar al 150 % del art. 12.2, lo que supone un 7,5 % anual.

14. Exención de rentas de establecimientos permanentes en el extranjero — art. 22 LIS

Requisito: Que el Establecimiento Permanente (EP) haya estado sujeto y no exento a un impuesto análogo al IS con un tipo nominal mínimo del 10 %. Ajuste: AE negativo permanente (se elimina el ingreso contabilizado).

Rentas negativas: No se integran en la BI (si están contabilizadas: AE positivo permanente); solo son deducibles las rentas negativas por cese de actividad del EP. Incompatibilidad: Esta exención es incompatible con la deducción por Doble Imposición Internacional (DII) del art. 31 LIS (se debe elegir una).